Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт. Резерв на гарантийный ремонт: инструкция от Минфина Использование резерва на гарантийный ремонт
Заключая договоры строительного подряда, стороны договора, заказчик и подрядчик, как правило, предусматривают гарантийный срок, в течение которого подрядчик обязан за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных и иных видов работ.
С целью равномерного включения расходов на устранение недостатков в себестоимость строительных работ подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации-подрядчика, мы и расскажем в статье.
Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.
Гарантийное обслуживание – это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.
Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 30 декабря 2009 г. N 16-15/139315, от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.
Применительно к строительной деятельности “товаром” будут являться результаты выполненных строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ.
Прежде всего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ) с тем, чтобы напомнить читателям основные положения, касающиеся качества работ и установления гарантийного срока.
Гарантии качества в договоре строительного подряда установлены ст. 755 ГК РФ. Согласно этой статье подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
В соответствии со ст. 756 ГК РФ при предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством результата работ, применяются правила, предусмотренные п. п. 1 – 5 ст. 724 ГК РФ. При этом предельный срок обнаружения недостатков, в соответствии с п. п. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ, составляет пять лет.
Пунктом 2 ст. 724 ГК РФ определено, что, если гарантийный срок не установлен, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.
Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки результата работы обнаружены заказчиком по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком, подрядчик несет ответственность, если заказчик докажет, что недостатки возникли до передачи результата работы заказчику или по причинам, возникшим до этого момента.
Если недостатки результата работ обнаружены после истечения предельного срока обнаружения недостатков, подрядчик ответственности за них не несет. С пропуском установленных сроков заказчик утрачивает право на предъявление требований в связи с некачественными работами. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2011 г. по делу N А17-651/2010.
Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете
Напомним, что до 1 января 2011 г. право организаций на создание в бухгалтерском учете резерва на гарантийный ремонт было закреплено в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее – Положение N 34н).
Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3” действие п. 72 Положения N 34н было отменено.
Между тем отмена п. 72 Положения N 34н не повлияла на возможность создания подрядчиками резерва на гарантийный ремонт, поскольку такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается сейчас как оценочное обязательство организации. На это указывает п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее – ПБУ 8/2010).
Именно указанным бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские подрядные организации при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также резервы, создаваемые за счет нераспределенной прибыли организации.
Обратите внимание! Если подрядная организация обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение ПБУ 8/2010 осуществляется ею в добровольном порядке (п. 3 ПБУ 8/2010).
Оценочное обязательство, согласно п. 5 ПБУ 8/2010, признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете подрядчика в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни подрядной организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Причем в обязательном порядке подрядчик должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Обратите внимание! Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010).
На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по гарантийному ремонту у подрядчика должны отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счет 96 “Резервы предстоящих расходов”.
Обратите внимание! Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает п. 21 ПБУ 8/2010.
Иными словами, к счету 96 “Резервы предстоящих расходов” должен быть открыт специальный субсчет для отражения предстоящих расходов на гарантийный ремонт объектов.
Если фактические расходы подрядчика на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.
Если фактические расходы на ремонт окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму оценочного обязательства следует включить в состав прочих доходов, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.
В конце года организация-подрядчик обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в п. 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.
Налоговый учет резерва на гарантийный ремонт
Напомним читателям о том, что согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики – российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.
Из Письма Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 можно сделать вывод, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) с условиями гарантийного ремонта, затраты на такой ремонт (включая командировочные расходы и стоимость запчастей, материалов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25 января 2012 г. N 03-07-07/10.
Итак, подрядные организации, осуществляющие реализацию строительно-монтажных работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
Руководствуясь п. 2 ст. 267 НК РФ, подрядчик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Следует отметить, что подрядчик создает резерв по гарантийному ремонту в отношении всех выполненных и принятых заказчиком работ, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому отдельному договору НК РФ не предусмотрено.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). Таким образом, подрядчик в целях налогообложения прибыли должен сформировать резерв одновременно с реализацией выполненных строительно-монтажных работ. Размер резерва при этом не может превышать предельного размера, что установлено п. 3 ст. 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.
Если подрядчик осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных работ за отчетный (налоговый) период.
Если же подрядчик менее трех лет осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных работ за фактический период такой реализации.
Если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, то в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период.
Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом, а не обязанностью подрядчика, осуществляющего реализацию работ.
Если подрядчик принял решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и зафиксировал в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации строительно-монтажных работ он может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.
Порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту установлен п. 5 ст. 267 НК РФ.
Сумма резерва по гарантийному ремонту, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено п. 5 ст. 267 НК РФ.
Следует отметить, что подрядчик не обязан включать в состав внереализационных доходов сумму не использованного за год резерва по гарантийному ремонту, если расходование этого резерва может наступить в следующем году. В качестве примера приведем судебное разбирательство, которое рассматривалось в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2011 г. по делу N А33-13947/2010. Суть его заключалась в следующем.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, по результатам которой общество было привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Основанием для этого послужили выводы налоговиков о том, что обществом необоснованно не включены в состав внереализационных доходов суммы восстановленного резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию.
Как указал налоговый орган, обществом в 2007 г. был сформирован резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию объектов строительства, принятых заказчиками. Расходы по гарантийному ремонту обществом в 2007 г. не производились. Поскольку в 2008 г. резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию не создавался, то сумма неиспользованного резерва подлежала включению в состав внереализационных доходов за 2008 г., а не в I квартале 2009 г.
Общество, считая решение налогового органа нарушающим его права и законные интересы, обратилось в суд с иском о признании недействительным решения о доначислении налога на прибыль, пени, штрафа.
Суд, удовлетворяя иск общества, обоснованно исходил из того, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.
Если подрядчик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту, списание расходов на гарантийный ремонт, согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных расходов на ремонт, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
Если подрядчик принял решение о прекращении выполнения работ с условием гарантийного срока, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва, в соответствии с п. 6 ст. 267 НК РФ, включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт.
Пример (цифры условные). Учетной политикой подрядчика в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание резерва по гарантийному ремонту. Предельный коэффициент отчислений в резерв установлен в размере 0,06 от суммы выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок.
Сумма неиспользованного резерва по итогам предыдущего года составила 168 000 руб.
За три предыдущих года общая сумма расходов по гарантийному ремонту, выполненному подрядчиком, составила 1 720 000 руб., общая сумма выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок, – 23 850 000 руб.
Примеры учета доходов и расходов, связанных с осуществлением гарантийного и сервисного обслуживания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Законодательное регулирование вопросов, связанных с предоставлением покупателям гарантии качества товаров, осуществляется в главе 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
Гарантия качества товаров и гарантийный срок В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством и самим договором купли-продажи (в частности, при продаже товара по образцу или по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу или описанию), в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока) (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 3 ст. 470 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок на комплектующее изделие считается равным гарантийному сроку на основное изделие и начинает течь одновременно с гарантийным сроком на основное изделие (п. 3 ст. 471 ГК РФ). На товар (комплектующее изделие), переданный продавцом взамен товара (комплектующего изделия), в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 4 ст. 471 ГК РФ). Если на товар не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 ГК РФ). В случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (п. 5 ст. 477 ГК РФ). Следует отметить, что если покупателем является гражданин, а товары (работы, услуги) приобретаются исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, то дополнительное регулирование вопросов, связанных с предоставлением покупателю гарантии качества, осуществляется Законом РФ от 07.02.92 №2300-1 «О защите прав потребителей» . Гарантия качества результатов работ Законодательное регулирование вопросов, связанных с предоставлением покупателям гарантии качества результатов работ, осуществляется в главе 37 «Подряд» ГК РФ. В случае, когда законом, иным правовым актом, договором подряда или обычаями делового оборота предусмотрен для результата работы гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве. Гарантия качества результата работы, если иное не предусмотрено договором подряда, распространяется на все, составляющее результат работы (ст. 722 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок начинает течь с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком (п. 5 ст. 724 ГК РФ). Во многом эти положения законодательства аналогичны соответствующим положениям, установленным для товаров, а некоторые положения главы 30 ГК РФ «Купля-продажа» применяются для работ в явном виде. Поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать продажу товаров. Учет расходов на гарантийный ремонт Поскольку расходы на гарантийный ремонт и обслуживание непосредственно вытекают из отношений купли-продажи, в бухгалтерском учете их следует учитывать на счете 44 «Расходы на продажу» (в данном случае счет 44 следует использовать не только торговым, но и производственным организациям). Типовые проводки по учету расходов на гарантийный ремонт и обслуживание см. в Таблице №1. Таблица №1 Бухгалтерские проводки по учету расходов на гарантийный ремонт и обслуживание| Отражено списание материалов, необходимых для осуществления гарантийного ремонта и обслуживания | |||
| Начислена заработная плата (в т. ч. вознаграждения по договорам подряда) работникам, осуществляющим гарантийный ремонт и обслуживание | |||
| Начислены социальные налоги и взносы | |||
| Начислены вознаграждения
сторонним организациям (подрядчикам) за
выполнение работ в рамках гарантийного ремонта и
обслуживания в т.ч. - стоимость работ без НДС |
|||
| Отражены иные расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием | |||
| Списаны расходы на продажу за месяц (в т. ч. расходы на гарантийный ремонт и обслуживание) |
| Создан резерв расходов по гарантийным обязательствам организации (в конце отчетного года) | |||
| Отражены расходы на гарантийный ремонт, обслуживание и т.п. в пределах суммы созданного резерва (в следующем году) | 10, 70, 69, 60, ... |
||
| Отражены расходы на гарантийный ремонт, обслуживание и т.п. сверх суммы созданного резерва (в следующем году) | 10, 70, 69, 60, ... |
||
| Отражено увеличение резерва расходов по гарантийным обязательствам организации (по результатам инвентаризации в конце следующего года) | |||
| Отражено уменьшение резерва расходов по гарантийным обязательствам организации (по результатам инвентаризации в конце следующего года) | |||
| Списан резерв расходов по гарантийным обязательствам организации (по результатам инвентаризации в конце следующего года) |
Показатель |
|||
Данные пред. года |
|||
Учетная политика |
|||
Учет за соотв. годы |
|||
Учет за соотв. годы |
5000 000 руб. |
||
стр. 3 / стр. 4 |
|||
мин. из строк 2 и 5 |
|||
Первичные документы, договоры |
|||
стр. 7 х стр.6 |
|||
Отчисление в резерв в 1 квартале 2005 года, скорректированное на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (признается прочим расходом 1 квартала 2005 года) |
стр. 8 – стр. 1 |
||
Выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателем предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание за полугодие 2005 года |
Первичные документы, договоры |
1 500 000 руб. |
|
Сумма резерва по состоянию на конец 2 квартала 2005 года |
стр. 10 х стр. 6 |
||
Отчисление в резерв во 2 квартале 2005 года, скорректированное на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода (признается прочим расходом 2 квартала 2005 года) |
стр. 11 - стр. 18 |
||
Сумма резерва по состоянию на конец 4 квартала 2005 года |
Налоговый учет |
||
Фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за 2005 год |
Первичные документы |
||
В том числе: |
|||
в пределах остатка резерва - не признаются расходами для целей налогообложения и относятся на уменьшение резерва |
|||
сверх остатка резерва – признаются прочими расходами 4 квартала 2005 года |
стр. 14 – стр. 14а) |
||
Неиспользованный остаток гарантийного резерва на конец 4 квартала 2005 года |
|||
Резерв расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию |
|||
Показатель |
|||
Неиспользованный остаток резерва на конец 2004 года |
Данные пред. года |
||
Предельный коэффициент отчислений в резерв в 2005 году, установленный налогоплательщиком |
Учетная политика |
||
Общая сумма расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию за предшествующие текущему налоговому периоду 3 года (2002 – 2004 гг.) |
Учет за соотв. годы |
||
Общая сумма выручки от реализации товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду 3 года (2002 – 2004 гг.) |
Учет за соотв. годы |
4 000 000 руб. |
|
Предельный коэффициент отчислений в резерв в 2005 году, в соответствии с ограничением, указанным в ст. 267 НК РФ |
стр. 3 / стр. 4 |
||
Фактический коэффициент отчислений в резерв в 2005 году |
мин. из строк 2 и 5 |
||
Выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателем предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание за 1 квартал 2005 года |
Первичные документы, договоры |
||
Сумма резерва по состоянию на конец 1 квартала 2005 года |
стр. 7 х стр. 6 |
||
Превышение остатка резерва на начало года над суммой резерва по состоянию на конец 1 квартала 2005 года (признается внереализационным доходом 1 квартала 2005 года) |
стр. 1 – стр. 8 |
||
| Отражены затраты, связанные с сервисным обслуживанием (материалы, заработная плата, социальные отчисления, вознаграждения организациям-подрядчикам и др.) | 10, 70, 69, 60, … |
||
| Отражена выручка от реализации сервисных услуг | |||
| Выделен НДС из суммы выручки от реализации сервисных услуг | |||
| Списана себестоимость оказанных сервисных услуг | |||
| Списан финансовый результат от
продаж за месяц (в т.ч. от продажи сервисных
услуг): Прибыль |
Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. Формируем резерв на гарантийный ремонт: 1. Определяем процент отчислений в резерв. Формула, по которой рассчитывается процент отчислений в резерв: П = Р3г./В3г. х 100%, где П – процент отчислений в резерв. Р3г. – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года. В3г. – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие 3 года (без НДС). Предельный размер процента отчислений в резерв предприятие должно закрепить в своей учетной политике для бухгалтерского учета. 2. Находим сумму отчислений в резерв за отчетный период. Эту величину можно рассчитать по формуле: СО = В х П, где СО – сумма отчислений в резерв. В – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период (без НДС). П – процент отчислений в резерв (результат действия 1). Д 20, 23 К 96 – начислен резерв Д20, 23 К10, 60, 70, 69 – собраны затраты по проведенному гарантийному ремонту Д 96 К 20, 23 - использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту. Резерв на гарантийный ремонт создаем ежемесячно. На конец года проводим инвентаризацию резерва. Получили избыток резерва и включили в прочие доходы - 31 декабря 2013г. (п. 22 ПБУ 8/2010). Вопрос: при начислении резерва ежемесячно берется выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период. 1. Что считать отчетным периодом? 2. На январь месяц 2014г. какой датой следует исчислить резерв: 31 декабрем 2013г. или январем 2014г. (выручка должна браться отчетного периода).
1.Месяц.
По правилам бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 4/99 отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией за каждый месяц. Значит, отчетным периодом является месяц.
2. Январем 2014 года. Сумма неиспользованного резерва 2013 года переносится на 2014 год.
Обращаем Ваше внимание, что в бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному.
Обоснование данной позиции пр иведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров и готовой продукции (работ)
Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство
. Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:*
– в течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Величина оценочного обязательства
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.
Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту.* Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010 ).*
Если оценочное обязательство является существенным , информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010 ).
Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008 ). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.
Бухучет
В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99 , п. 8 ПБУ 8/2010 ). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010 ).
В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов ):*
Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:*
– приведенную стоимость оценочного обязательства;
– расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.
Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:*
Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:
|
Коэффициент дисконтирования |
1 + ставка дисконтирования |
1 + ставка дисконтирования |
Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.
Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:*
Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.
Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2011 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования – 14 процентов.
По состоянию на 31 января 2011 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.
Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14)2 = 0,76947.
Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учтет в расходах января 2011 года, составит:
1 200 000 руб. ? 0,76947 = 923 364 руб.
Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.
Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:
– по состоянию на 31 января 2012 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. ? 0,14 = 1 052 635 руб.;
– по состоянию на 31 января 2013 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. ? 0,14 = 1 200 000 руб.
За февраль 2011 года – январь 2012 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. – 923 364 руб.). За февраль 2012 года – январь 2013 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. – 1 052 635 руб.).
Приведенная стоимость резерва за февраль–март 2011 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
Аналогичным образом приведенная стоимость резерва увеличивалась до января 2013 года (включительно).
Так как резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, его сумму «Гермес» отразил в доходах по состоянию на 31 марта 2013 года.
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
– 923 364 руб. – отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;
– 184 673 руб. (923 364 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
– 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль–март 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4309 руб. (21 545 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2011 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь–март 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7067 руб. (35 333 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2012 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 1 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2013 года;
– 1 200 000 руб. – восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 237 544 руб. ((1 200 000 руб. – 12 280 руб.) ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Инвентаризация резерва
По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию резерва на гарантийный ремонт, созданного в бухучете.
В ходе инвентаризации:*
- проверьте правильность и обоснованность создания резерва по продукции (товарам), реализуемой с гарантийным сроком;
- сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резерв.
По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:
- увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности ;
Такой порядок следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов .
Если по результатам инвентаризации сумма фактических затрат на гарантийный ремонт окажется больше суммы начисленного резерва, то разницу отнесите на увеличение тех расходов, за счет которых создавался резерв.
При этом сделайте проводку:*
Дебет 20 (23, 44, 91-2) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– увеличен резерв на гарантийный ремонт на сумму превышения фактических расходов над величиной созданного резерва.
Такой порядок следует из пунктов 15 и 16 ПБУ 8/2010.
Пример корректировки суммы резерва на гарантийный ремонт по итогам года. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт превысила сумму первоначально созданного резерва*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» создавало резерв на гарантийный ремонт телевизоров. Согласно учетной политике, порядок формирования резерва в бухучете аналогичен порядку формирования резерва в налоговом учете.
В конце года была проведена инвентаризация резерва. В результате инвентаризации выявлено:
- отчисления в резерв были произведены в сумме 510 000 руб.;
- фактические затраты на гарантийный ремонт составили 580 000 руб.
Сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт на 70 000 руб. (580 000 руб. – 510 000 руб.). Сумма превышения отражена на счете 44 «Расходы на продажу».
31 декабря бухгалтер «Гермеса» увеличил сумму резерва до фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 70 000 руб. – начислен резерв на сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой начисленного резерва.
На конец года из общей суммы неиспользованного резерва следует вычесть сумму неиспользованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а гарантийный срок на нее истек. В результате по состоянию на 31 декабря на счете 96 должны быть отражены лишь фактически имеющиеся у организации обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Если в результате инвентаризации выяснится, что величина оценочного обязательства завышена, то сумму резерва нужно скорректировать с отнесением разницы на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010 ).
Данную операцию отразите проводкой:*
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма излишне начисленного резерва.
Если по результатам инвентаризации подтвердится, что величина оценочного обязательства признана в бухучете правильно, корректировки не делаются. Оценочное обязательство в части неиспользованного резерва переносится на следующий год. Это следует из пункта 23 ПБУ 8/2010.
Пример корректировки излишне начисленных сумм резерва в бухучете
ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной продажей бытовой техники. Гарантия на проданные товары составляет три года. Резерв на гарантийный ремонт создается ежегодно.
Организация создала резерв на гарантийный ремонт по реализованным товарам:
- в 2009 году – на сумму 100 000 руб.;
- в 2010 году – на сумму 150 000 руб.;
- в 2011 году – на сумму 250 000 руб.;
- в 2012 году – на сумму 280 000 руб.
Гарантийный ремонт техники, проданной «Гермесом», выполняет специализированный сервисный центр, применяющий упрощенку.
Затраты на гарантийный ремонт составили:
- в 2009 году – 50 000 руб.;
- в 2010 году – 40 000 руб.;
- в 2011 году – 35 000 руб.;
- в 2012 году – 70 000 руб.
На конец 2012 года бухгалтер провел инвентаризацию начисленного резерва. В ходе инвентаризации было выявлено, что в 2012 году истек гарантийный срок по части товаров, учтенных при создании резерва. Сумма излишне начисленного резерва составила 50 000 руб.
В учете организации сделаны следующие проводки.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 100 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
– 50 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 50 000 руб. перенесен на следующий год.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 150 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 40 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 160 000 руб. (50 000 руб. + 150 000 руб. – 40 000 руб.) перенесен на следующий год.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 250 000 руб. –
произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 35 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 375 000 руб. (160 000 руб. + 250 000 руб. – 35 000 руб.) перенесен на следующий год.
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 280 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 70 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– 50 000 руб. – отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва по товарам с истекшим сроком гарантии.
Остаток неиспользованного резерва в сумме 535 000 руб. (375 000 руб. + 280 000 руб. – 70 000 руб. – 50 000 руб.) перенесен на следующий год.
В случае прекращения условия признания оценочного обязательства всю сумму созданного резерва включите в состав прочих доходов:
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва.
Это следует из положений пунктов 22 и 23 ПБУ 8/2010.
Ситуация: нужно ли исключить из общей суммы неиспользованного на конец года резерва на гарантийный ремонт сумму неизрасходованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а срок гарантии на нее не истек
Нет, не нужно.
Выдавая гарантию на продукцию (товар), изготовитель (продавец) принимает на себя обязательство по устранению обнаруженных дефектов в течение всего гарантийного срока . Следовательно, пока гарантийный срок не истек, существует вероятность того, что организация понесет затраты, связанные с гарантийным ремонтом ранее проданной продукции (товаров) (даже если выпуск (реализация) этой продукции (товаров) прекращен). Возможные затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта, организация должна списывать за счет созданного под них резерва.*
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Необходимость выдачи гарантийного обеспечения в отношении производимого продукта связана с имеющим место в выпущенной партии некоторым числом бракованных, не отвечающих установленным качественным критериям единиц изделия. Устранение брака и выявленных недостатков является обязанностью поставщика (ст. 469-477 ГК РФ).
Теоретическая возможность снижения прибыли (в предстоящем периоде) в связи с необходимостью устранения недочетов по реализованному продукту обязательна к отражению в бухгалтерской отчетности в качестве потенциальных расходов.
Иначе отчетность будет некорректной и дезинформирующей в отношении возможных убытков компании.
Если в течение установленного периода предусматривается обязанность производителя по ремонту проданного изделия в связи с выданной по ней гарантии, то в бухучете предприятия должно признаваться .
Гарантийный запас создается для списания трат на обслуживание реализованного товара равномерно в течение устанавливаемого срока и может формироваться как производителями, так и торговыми структурами.
Расчет отчислений для резерва
Предоставляя гарантию, предприятие тем самым обязуется ликвидировать недочеты в изделиях, которые могут выявляться в будущем, на безвозмездной основе. Указанное обеспечение относится к условным показателям деятельности компании, его последствия требуют отображения в бухгалтерских отчетах, поэтому формирование запаса для гарантийного ремонта обязательно в некоторых ситуациях.
Для бухучета предприятие определяет в учетной политике способ формирования специальных затрат (на гарантийные процедуры), так же как и для целей налогообложения.
При налоговом учете допускаются варианты (при любом значении принятых обязательств):
- предприятие не может образовывать резервные накопления, если учет построен на кассовом методе (ст. 273 НК РФ);
- предприятие по своему выбору может создавать или не создавать запас при работе по методу начисления (ст. 267 НК РФ).
В бухучете целесообразно применение методики накопления резерва, используемой при налоговом учете, так как в последнем случае порядок формирования средств на ремонтные мероприятия по гарантии установлен законодательно (ст. 267 НК РФ).
При определении налога по прибыли кассовым методом рекомендуется не формировать запас в бухучете, чтобы не допускать разниц. Последнее возможно, когда предприятие не обязано отчислять на резерв по ПБУ 18.
Если запас средств на будущий гарантийный ремонт определяется одинаково в обоих вариантах учета (бухгалтерском, налоговом), то для его подсчета следует установить предельный показатель перечисления средств в запас.
Расчет показателя резервных отчислений производится по формуле:
Показатель (%) = Траты на мероприятия по гарантии/Поступления от реализации продукта с обязательством вероятностного последующего обслуживания * 100%.
При этом траты и поступления учитываются в период, когда предоставлялось обеспечение на изделие (без НДС).
Отчисления в накопления для ремонтных мероприятий рассчитываются так:
О = Поступления от продажи (без НДС) продукта, обеспеченного гарантией * Показатель отчислений на обязательные работы (по обязательству).
Если ранее предприятие не имело обязательств по гарантии, то предельная величина отчислений определяется как размер предполагаемых трат по плану обязательств с учетом времени их действия и предварительных трат на ремонт.
Дата реализации при продаже продукции по соглашению о комиссии устанавливается по значению, указываемому в отчетном документе комиссионера (ст. 999 НК РФ). После принятия отчета ремонтный резерв формируется в указанную дату.
Отражение в учете трат на гарантийное обслуживание
В бухучете целевые накопления относятся к тратам прочим или по обычной деятельности (ПБУ 8/2010, 10/99) и выражаются операцией:
Дебет сч. 20, 23, 44 / Кредит сч. 96 (субсчет «Ремонт гарантийный»).
По обязательству продолжительностью более 1 года накопления разделяют на траты в текущем и в последующих периодах, высчитав приведенную стоимость обеспечения и траты, повышающие обязательства в последующие сроки.
Приведенная стоимость обеспечения, списываемая в отчетный период, представляет собой произведение оценочного обязательства и коэффициента дисконтирования, который выводится по формуле:
Kd = 1 / ((1 + Sd) * (1 + Sd) * (1 + Sd) * …),
где Sd (ставка дисконта) определяется экспертным методом (к примеру, с учетом ожидаемого показателя инфляции), а количество сумм (1 + Sd) соответствует числу лет дисконтирования обязательства.
Метод вычисления оценочного обязательства содержится в ПБУ (раздел III), но законодательно методика не установлена. Устанавливаемое оценочное обязательство соответствует размеру наиболее точной оценки расходов для исполнения этого обеспечения на отчетную дату. Для оценки учитываются имеющиеся документальные факты, касающиеся деятельности предприятия, выполнения подобных условий, мнения экспертов.
К сведению! Производить отчисления целесообразно с периодичностью, с которой предприятие отчитывается по налогу (по прибыли), а сама возможность формирования резерва не зависит от получения торговой компанией возмещения трат на гарантийный сервис.
Порядок учета гарантийных накоплений по типу налогообложения
При формировании налогов учет трат на исполнение обязательств определяется с учетом применяемого налогоплательщиком типа налогообложения.
При общем способе налогообложения () направлять средства в резерв допускается только работающим по методу начисления. В случае создания накоплений при работе по кассовому методу постоянно образуется несовпадение (разница), с которого требуется рассчитывать налоговое обязательство. Расходы, понижающие размер налогооблагаемой суммы, т.е. прибыли, только после их оплаты подлежат учету (ст. 273 НК РФ).
При формировании налога в рамках системы не могут учитываться траты на формирование любых резервов, включая гарантийные (ст. 346 НК РФ). Фактические траты по гарантии при оплате налога от разницы затрат и поступлений понижают на общих основаниях размер налоговой базы.
Если предприятием используется метод с вмененным доходом от конкретной деятельности как объектом налогообложения, создание запаса на гарантийные мероприятия не влияет на подсчет налога.
Некоторые компании могут формировать единый запас на обслуживание продукта, одновременно реализуемого в рамках различных налоговых режимов (ОСНО и ЕНВД). Но на счет подобного запаса налогоплательщик может направить лишь долю трат, которая определяется пропорционально доле расходов по каждому из видов деятельности (ст. 274 НК РФ).
Исчисление доли доходов (при ОСНО):
Доля = Поступления по ОСНО / Поступления от всех вариантов деятельности.
Расчет расходов:
Затраты, относящиеся к ОСНО = Траты на создание запаса * Доля поступлений по работе по общей системе обложения.
Доли поступлений и затрат определяются в период определения отчислений в резерв. Для годовой налоговой базы (по прибыли) на общей системе обложения расходы учитываются нарастающим результатом (письмо МФ РФ № 031102/279, 14.12.2006).
К сведению! Ресурсы на выполнение обязательств формируются в зависимости от налогового или бухгалтерского вида учета разными вариантами. Разницы, формирующиеся в бухучете (ПБУ 18/02), не возникают, когда при налоговом учете запас по гарантии не создается, а в бухучете отсутствует признание оценочного обязательства.
Инвентаризация гарантийных резервов
По ПБУ 8/01 инвентаризация запасов на работы по гарантии (на сч. 96), предусмотренная в конце отчетного срока, включает следующие процедуры:
- Анализ размера начисления по каждому из видов товаров, при продаже которых предоставляется гарантия. Общее значение уменьшается на величину неиспользованных средств по видам продукта с закончившимся сроком обеспечения и видам, снятым с производства.
- Пересмотр норм отчислений в зависимости от показателей общих поступлений и расходов на ремонт бракованных изделий в отчетном году. Значительное расхождение между новыми и используемыми нормами является причиной корректировки размера накопления по конкретному виду продукта.
По результатам инвентаризации размер запаса может быть:
- списан в полном объеме на доходы вне реализации в связи со снятием продукции с производства, окончанием гарантийного срока (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
- увеличен из-за трат по обычным видам работ при поступлении существенной информации, влияющей на расчет величины резерва (Дт сч. 20 / Кт сч. 96);
- уменьшен с перенесением суммы на прочие поступления, полученные вне реализации, при обнаружении дополнительных данных, позволяющих выполнить уточняющие расчеты (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
- неизменным.
В новом периоде средства на гарантийные работы рассчитывается по новым нормам отчислений, определяемым по итоговым показателям работы предприятия в отчетном году.
Абронова Т. В. , генеральный директор ООО «АудитИнвестСтрой»
Резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного списания в течение года. Правда, резервирование не находит широкого применения на практике. А ведь используя этот механизм, можно оптимизировать налогообложение строительной компании…
Существующие резервы
Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:
– резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
– резерв на оплату отпусков.
А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.
Гарантийный резерв
Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.
Налоговый учет
Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.
Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:
D = R3: V3 х 100%,
Где D – доля (процент отчислений в резерв); R3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года; V3 – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.
Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:
R = V х D,
Где R – сумма отчислений в резерв; V – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D – доля (процент отчислений в резерв).
Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.
Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.
Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.
А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Бухгалтерский учет
При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. .
Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:
– наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;
– уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);
– величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» . Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).
Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):
ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96
– сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)
– списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.
Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– списана сумма излишне начисленного резерва.
Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).
По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.
Резерв на ремонт основных средств
Сразу отметим, что в бухгалтерском учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение № 34н).
Так что речь пойдет о создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.
У крупного генподрядчика на балансе всегда есть основные средства и периодически возникает необходимость их ремонта – текущего или капитального.
В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Правила его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Приведем основные моменты.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Для этого вида резерва тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года.
В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.
Если фактические затраты строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.
А вот не использованный на конец года остаток резерва включается в состав доходов (тоже на 31 декабря текущего года). Но здесь есть одно исключение. Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств компания осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного года, то на конец текущего года остаток резерва в состав доходов не включается.
Резерв по сомнительным долгам
В налоговом и бухгалтерском учете также есть различия.
Налоговый учет
Создание резерва в налоговом учете (как и остальных видов рассматриваемых резервов) – это право, а не обязанность организации. Причем формирование резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. .
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.
Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской задолженности, так как сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
– свыше 90 календарных дней – в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– до 45 дней – резерв не создается.
Для этого вида резерва ограничение такое – величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.
Учтите: признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования данного резерва, по мнению специалистов главного финансового ведомства, неправомерно (п. 4 письма Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом (см. письмо Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-03-06/1/410).
Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Зарезервированные суммы относятся к прочим расходам – отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» .
Списанная вследствие неплатежеспособности должника еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).
Практическое применение
Из изложенного ясно, что, несмотря на имеющиеся небольшие различия в учете конкретных видов резервов, суть у них одна: создание резервов позволяет компании признать в расходах суммы еще не осуществленных затрат. То есть списать их авансом, а не по факту. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
За счет этого можно сэкономить на налоге на прибыль организаций. То есть выиграть время и высвобожденные таким образом оборотные средства потратить более эффективно.
Важно запомнить
Создание резерва в налоговом учете – это право, а не обязанность организации. Причем создание резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.
